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对公司治理、内部控制与财务报告舞弊防范的研究

来源:中内协网 时间:2010-10-14

    2008年5月,财政部会同审计署、中国证监会等部委联合发布了《企业内部控制基本规范》,将合理保证企业财务报告及相关信息的真实完整作为内部控制的目标之一。最近七八年来,上市公司监管部门一直致力于进行上市公司治理,而公司治理的目标之一也是保证财务报告的真实完整。

  那么,公司治理与内部控制究竟是怎样的关系?两者在防范财务报告舞弊方面应如何发挥作用?本文拟对此问题进行探讨。

  一、公司治理与内部控制的关系

  1.关于公司治理

  公司治理指公司内部组织管理架构上的利益和职权关系的安排,主要指公司的股东、董事会及经理层之间的关系,包括股东会的职权、董事会的结构与功能、经理层的权限与职责以及相应的聘选、激励与监督方面的制度安排等内容。

  公司治理包含两层委托关系:第一层是股东对董事会的委托。股东成立股东会,股东会享有法律法规和企业章程规定的合法权利,依法行使企业经营方针、筹资、投资、利润分配等重大事项的表决权。董事会对股东会负责,依法行使企业的经营决策权。股东在对董事会委托时,又作了对监事会的委托,监事会对股东会负责,监督企业董事、经理和其他高级管理人员依法履行职责。第二层是董事会对经理层的委托。经理层负责组织实施股东会、董事会决议事项,主持企业的生产经营管理工作。董事会同时委托内部审计机构对经理层实施监督。

  2.关于内部控制

  内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。

  内部控制包括四个层级:第一层是董事会控制。这是为了实现董事会目标所进行的控制,控制人是董事会。董事会作了双重委托,即委托经理层进行日常的生产经营管理决策、委托内部审计机构或类似机构对经理层进行监督。第二层是经理层控制。这是为了实现经理层目标所进行的控制,控制人是经理层。经理层也作了双重委托以实现其目标,即委托各部门经理分别对相关事宜负责、委托内部审计机构或类似机构对部门经理及所属人员进行监督。第三层是部门控制。这是为了实现部门经理目标所进行的控制,控制人是部门经理。

  部门经理通过岗位的权责分配以及对下级的检查、考核等实施控制。第四层是作业控制。作业控制是以部门以及部门内部的职责分工为基础的控制,是企业员工与作业之间的一种控制关系。

  内部控制与公司治理解决的都是所有者与经营者的委托代理问题。公司治理解决的是从股东到董事会、再到经理层的委托,内部控制解决的是从董事会一直到从事具体经营活动的员工的委托。公司治理的级别更高,公司治理决定了内部控制,健全的公司治理为健全的内部控制提供了基础,而内部控制则是公司治理的延伸。从内部控制与公司治理的结构看,两者之间有重叠。

  二、企业高层人员是对外财务报告欺诈的祸首

  据美国COSO于1999年的一份名为《欺诈财务报告:1987-1997》的研究报告表明,财务报告的欺诈行为逐渐转向了企业高层。2000年至2002年相继曝光的安然、世通、施乐等公司的财务欺诈丑闻用事实证明了这一点。2007年7月,美国加州大学伯克利分校哈斯商学院会计学教授帕吹卡教授及其研究伙伴发现,进行财务欺诈的公司一般都是由管理层(即经理层)的意愿所驱动的,目的在于掩盖公司逐渐下滑的财务表现。帕吹卡教授分析管理层财务欺诈的动机可能是通过掩盖其财务表现来维持自身股票薪酬的价值,或者能以更低的成本筹资。

  中国上市公司的财务报告欺诈,也通常与企业高层人员有关。与美国的财务报告欺诈不同的是,欺诈主体不仅包括经理层,也包括董事会。这与我国企业不健全的公司治理有关。一方面,董事会为少数大股东所控制,不能代表大多数股东的意志;另一方面,经理层与董事会的界线不清晰。上市公司成了大股东的摇钱树、提款机,在董事管会、经理层的授意或直接参与下,一方面,通过关联交易制造出上市公司的报表利润,以达到再融资的目的;另一方面,上市公司能真正创造价值的资产,特别是现金被提走。从而达到以财务报告掩盖大股东侵犯中小投资者利益事实的目的。

  三、加强公司治理是防范财务报告舞弊的首要制度安排

  从我国上市公司财务报告舞弊情况看,公司治理不健全是根本原因。防范财务报告舞弊的首要制度安排是建立和加强公司治理。

  2002年,中国证监会颁布的《上市公司治理准则》,明确了股东大会、董事会、监事会、经理层的职责以及股东、董事、监事、经理人员的行为准则,特别规定了控股股东的行为规范,强调了上市公司的独立性。2003年,实现了上市公司董事会中有3名或1/3以上的独立董事的目标,在一定程度上制约了大股东对中小投资者利益的损害。

  2005年至2006年,完成了上市公司的股权分置改革,为改善公司股权结构奠定了制度基础。2007年、2008年中国证监会一直都在进行上市公司治理专项活动,要求公司加强内部控制、完善问责机制,规范关联交易,建立防止大股东及其附属企业占用上市公司资金、侵害上市公司利益的长效机制。就2008年上市公司情况看,财务报告舞弊行为得到了一定程度的遏制。

  四、加强内部控制是防范财务报告舞弊的制度延伸

  内部控制制度建设是2008年中国证监会上市公司治理专项活动的首要工作,加强内部控制是防范财务报告舞弊的制度延伸。

  1.建立健内部控制能够合理保证

  对内财务报告及相关信息的可靠性财务报告及相关信息是经理层、董事会实现受托目标、减少决策失误的重要信息来源,经理层、董事会没有刻意歪曲的动机。经理层、董事会能够通过至上而下的内部控制体系,减少部门、员工故意舞弊和无意出错的可能性,合理保证其所获得的财务报告的可靠性。

  如果把会计信息处理作为一个系统,造成内部财务报告不真实、不完整的事件有:向系统输入的原始信息不真实、不完整(有的不完整是由不及时造成的);会计处理系统内部从会计凭证到账簿再到报表的信息处理过程中,会计人员处理不及时或者处理有错误;期末会计人员进行职业判断的两个领域:权责发生制下的账项调整和谨慎原则下资产减值的确认和预计负债的确认存在重大错误。

  财务报告内部控制应遵循以下控制原则:应当按照有关法律法规以及业务需要设置和管理会计核算科目和账簿;应当对交易或事项所属的会计期间实施有效控制;制定书面会计政策,特别关注是否存在滥用或随意变更会计政策、会计估计的情形;在编制年度财务报告前,全面清查资产、核实债务;日常处理过程中,应及时对账,保证账证相符、账账相符、账实相符;在会计期末必须结账,不得在期末前结账,也不得先编制报表后结账。

  财务报告内部控制应遵循的控制程序有:企业有关人员在审核已录入但未复核过账的凭证过程中,一经发现串户、记账科目使用错误、借贷方向错误等差错时,应及时根据原始凭证实际情况进行调整,或向有关制证人员等询问后办理调账。企业有关人员在使用、审核已过账的会计记录时,一经发现串户、记账方向错误等问题,主管财务人员必须经过有相应授权的财会部门负责人和总会计师的书面批准后方可办理补充调账事宜。另外,对财务报告有重大影响的事件必须向董事会报告。这些事件包括:对会计报表可能产生重大影响的交易或事项;对会计报表可能产生重大影响的会计政策和会计估计;编制年度财务报告前资产清查、债务核实的清查、核实结果及处理方法。还有,对会计科目进行调整、合并、拆分、新增时,必须经总会计师书面批准。

  2.建立健全内部控制能够增大企业高层人员舞弊的成本

  经理层、董事会作为控制实体,能够凌驾于其所控制的体系之上。从表面上看,如果高层人员逾越内部控制,内部控制就会失效,对外财务报告的可靠性就会受损。但是控制的内在作用机制仍然存在:在健全的内部控制下,高层人员的一个谎言不得不靠更多的谎言去掩盖,漏洞会越来越大,舞弊被发现的可能性也会增大,从而增加高层人员的舞弊成本。

  防范财务报告舞弊的根本性制度安排是公司治理。内部控制作为公司治理的延伸,通过合理保证对内财务报告的可靠性以及增大高层人员舞弊成本发挥对财务报告舞弊的防范作用。 (作者:华北电力大学工商管理学院 张莉萍 )

(来源:《中国总会计师》)